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Las letra a), b) y c), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, establece los casos en que las contribuciones pueden ser utilizadas como crédito frente al impuesto de primera categoría.De acuerdo a tales disposiciones legales, tendrán derecho a este crédito los propietarios o usufructuarios que declaren su renta efectiva según contrato, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces no agrícolas 1 .Además, las contribuciones deberán:

i. Corresponder al período finalizado al 31 de diciembre del año respecto del cual se está declarando el impuesto de primera categoría;ii. Deben encontrarse pagadas al momento de presentar la declaración del impuesto de primera categoría, debidamente reajustadas (netas de gastos de aseo, intereses y multas);

En el caso que el contribuyente tenga derecho al crédito por contribuciones, no las podrá utilizar como gasto en los términos del N° 2, del artículo 31 de la LIR, y tendrán el tratamiento de gastos rechazados no afectos a las disposiciones del artículo 21, clasificándose en el inciso segundo de dicha norma.

Estimados lectores,

En esta octogésima quinta edición del Reporte Tributario, Nº85 agosto/2017 , continuaremos con el estudio de los principales aspectos de la reforma tributaria de la ley 20.780 y leyes complementarias. En esta ocasión, estudiaremos la tributación de las rentas originadas en el arrendamiento de bienes raíces no agrícolas. La tributación de las rentas de este origen sufrió importantes modificaciones. Entre ellas, se puede considerar el hecho que se terminó con la posibilidad de que tributen en base a una presunción de renta; por el contrario, en la actualidad solo pueden tributar en base a renta efectiva, ya sea según contabilidad completa, contrato o contabilidad simplificada de acuerdo al artículo 14 ter A). Otra importante modificación vino a ser la restricción a la utilización del crédito por concepto de contribuciones, ya que los contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas que determinen su renta según contabilidad completa, no tendrán derecho al referido crédito. La existencia de esta nueva normativa hace que sea particularmente importante que los asesores se encuentren actualizados respecto de los cambios que introdujo la ley, razón por la cual hemos creído conveniente dedicar este capítulo a ello. Los invitamos a visitar www.cetuchile.cl, sitio en el que podrán encontrar publicaciones sobre diversos estudios tributarios, seminarios, apariciones en prensa de nuestros colaboradores e integrantes, análisis de jurisprudencia, historial de reportes tributarios, tesis para la obtención del grado de Magíster en Tributación de la Universidad de Chile, entre otras temáticas.Invitamos asimismo a todos los lectores a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile).

Profesor Gonzalo Polanco Zamora Director Ejecutivo del Centro de Estudios TributariosCET Universidad de Chile.

La Reforma Tributaria, contenida en la Ley N° 20.780, de fecha 29 de septiembre de 2014, incorporó modificaciones a la determinación y tributación de las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, las cuales entraron en vigencia a contar del 1° de enero de 2016.Este tipo de renta es una de las más comunes que obtienen personas naturales y personas jurídicas y se ven directamente involucradas con las rentas obtenidas en la enajenación de los respectivos bienes raíces. Por lo tanto, el conocimiento de la forma en que se debe cumplir con las obligaciones tributarias que las afectan, resulta necesaria para una gran cantidad de contribuyentes.Dentro de las principales modificaciones incorporadas sobre la materia, se encuentra la aplicación de la exención del impuesto de primera categoría establecida en el N° 3, del artículo 39 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que podrán gozar del crédito por contribuciones de bienes raíces y de la forma de determinar la renta efectiva afecta a los impuestos correspondientes.El Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile, a través del presente reporte continúa en su constante desafío de difundir en la comunidad universitaria y entre todos nuestros lectores, los principales temas impositivos que afectan a empresas y personas, con el objeto de entregar un material simple para fines académicos y del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Una de las principales novedades que afecta a la tributación de bienes raíces no agrícolas consiste en que a contar del 1° de enero de 2016, solo es posible tributar por su explotación a través de su arriendo según renta efectiva. Por el contrario, hasta el 31 de diciembre de 2015, la letra d), del N° 1, del artículo 20 establecía que cuando la renta efectiva del arrendamiento era inferior al 11% del avalúo fiscal, los contribuyentes, salvo las sociedades anónimas, podían optar por tributar en base a una presunción de renta, la cual era equivalente al 7% del avalúo fiscal de los mismos bienes.Como consecuencia a lo expuesto, a contar del 1° de enero de 2016, la renta de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas siempre se determinará en base a renta efectiva, la cual puede determinarse según contabilidad completa, según contrato, o bien, según contabilidad simplificada de acuerdo al artículo 14 ter letra A).De acuerdo al artículo 68 de la LIR, los contribuyentes deberán determinar sus rentas efectivas según contabilidad completa, salvo que se trate de las siguientes rentas:

i. Rentas de capitales mobiliarios del N° 2, del artículo 20;ii. Rentas obtenidas por pequeños contribuyentes del artículo 22;iii. Rentas presuntas del artículo 34;iv. Rentas del trabajo del N° 1, del artículo 42;v. Rentas por concepto de honorarios del N° 2, del artículo 42 que rebajen gastos presuntos, y;vi. Rentas producto de la tenencia o enajenación de capitales mobiliarios obtenidas por contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, autorizados por el Director del SII.

Además, el artículo 68 excluye de la obligación de llevar contabilidad a los siguientes contribuyentes, quienes estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada:

i. Los contribuyentes de la primera categoría del título II que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan un escaso movimiento, capitales pequeños en relación al giro de que se trate, poca instrucción o se encuentren en cualquier otra circunstancia excepcional, y;ii. Los contribuyentes que obtengan rentas clasificadas en la Segunda Categoría del Título II, de acuerdo con el N° 2, del artículo 42, con excepción de las sociedades de profesionales.

En consecuencia, por regla general los contribuyentes no señalados anteriormente deberán determinar sus rentas efectivas según contabilidad completa.

Como se indicó en el punto anterior, los contribuyentes por regla general deberán determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En tal caso, los contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas a través de su arrendamiento deberán sujetarse a lo dispuesto en la letra a), del N° 1, del artículo 20 de la LIR.Dicha norma legal, es de carácter general en el sentido que incluye la renta de bienes raíces agrícolas como no agrícolas. Sin embargo, cuando se refiere al derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces, solo otorga este beneficio a la actividad agrícola.En consecuencia, aquí encontramos uno de los principales cambios introducidos por la Ley N° 20.780 de 2014, que consiste en que a partir del 1° de enero de 2016, los contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, no tendrán derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces.Esta exclusión del beneficio tributario, afecta al contribuyente por el solo hecho de llevar contabilidad completa, sin distinguir si se trata de una persona natural o jurídica, o si la renta efectiva supera o no el 11% del avalúo fiscal, como ocurría antes de la reforma tributaria.Por lo tanto, los contribuyentes que exploten bien raíces no agrícola sujetos a la letra a), del N° 1, del artículo 20, al momento de determinar su renta efectiva según lo dispuesto por los artículos 29 al 33 de la LIR, al no tener derecho al crédito señalado, podrán rebajar sus contribuciones como gasto necesario para producir la renta, en los términos del N° 2, del artículo 31 de la LIR, en la medida que cumplan con los requisitos que exige dicha norma legal.Otra modificación que afecta a estos contribuyentes fue la introducida en el N° 3, del artículo 39, de la LIR, norma que señala que estarán exentas del impuesto de primera categoría, las personas naturales que exploten bienes raíces no agrícolas. Por lo tanto, en el caso de las personas naturales, que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, estarán exentas del mencionado tributo. Lo anterior, es sin perjuicio de la aplicación del impuesto global complementario o adicional, según corresponda.

Los contribuyentes sujetos al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la LIR, por regla general deben desarrollar actividades productivas o de servicios, permitiéndoseles obtener otro tipo de rentas pero en forma restrictiva, como es el caso de rentas por concepto de capitales mobiliarios o ganancias de capital.Dentro de las restricciones también se encuentran las rentas de arrendamientos de bienes raíces no agrícolas. Este tipo de rentas pueden ser obtenidas por los contribuyentes sujetos a este régimen, siempre que su monto no supere el 35% de los ingresos del ejercicio, circunstancia que de no cumplirse, excluirán al contribuyente del régimen simplificado a contar del 1° de enero del ejercicio siguiente.Una característica que identifica al régimen establecido en la letra A), del artículo 14 ter, consiste en que solo permite el derecho a 3 créditos imputables al impuesto de primera categoría que se genere en el ejercicio, estos son:

i. Crédito por adquisición de activo fijo, del artículo 33 bis de la LIR;ii. Crédito por impuesto de primera categoría, asociado a los dividendos percibidos; y,iii. Crédito por impuesto de primera categoría, asociado al ingreso diferido por cambio de régimen.

Por lo tanto, los contribuyentes en la medida que sus rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas no superen el 35% de los ingresos del ejercicio, podrán desarrollar esta actividad sujetos a este régimen simplificado, pero sin derecho al crédito por contribuciones de bienes en atención a que no se trata de uno de los 3 créditos señalados precedentemente.

Con anterioridad a la reforma tributaria no se encontraba regulada expresamente en la ley la tributación según contrato respecto del arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, sino que dicho mecanismo estaba concebido solo para la tributación de bienes raíces agrícolas en la letra c), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016.Sin embargo, a contar del 1° de enero de 2016, a través de la letra b), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, tanto el arrendamiento de bienes raíces agrícolas como no agrícolas podrán determinar su renta efectiva según contrato. Básicamente, la modificación consistió en igual el arrendamiento de bienes raíces no agrícolas con el que ya tenían los bienes raíces agrícolas.Esta forma de determinar la renta consiste en considerar como renta el total de los ingresos obtenidos por este concepto, sin deducción alguna. Es decir, los contribuyentes que determinen su renta efectiva bajo esta modalidad tributarán sobre sus ingresos brutos.Con anterioridad a la reforma, el SII a través del suplemento tributario instruía que los contribuyentes que hayan obtenido rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas en forma esporádica, podían determinar dichas rentas según el respectivo contrato, a través de planillas y deduciendo gastos, lo cual después de la reforma en comento no podrá ser aplicable.La nueva letra b), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, establece como condición para que el contribuyente pague sus impuestos determinando su renta efectiva según contrato, que no declare renta efectiva según contabilidad. Es decir, un contribuyente no podrá tributar sobre su renta efectiva determinada según contabilidad completa por su actividad de Supermercado, por ejemplo, y al mismo tiempo tributar por una renta efectiva determinada según contrato por el arrendamiento de bienes raíces no agrícolas. Si se diera la situación descrita, el contribuyente deberá determinar ambas rentas efectivas según contabilidad completa, su actividad comercial del Supermercado, como también las rentas de los bienes raíces no agrícolas.La norma legal en comento, agrega que deberá formar parte de la renta efectiva (la del contrato), el valor de las mejoras útiles, siempre que no se encuentren sujetas a la condición de reintegro y queden a beneficio del arrendador, subarrendador, nudo propietario o cedente a cualquier título de bienes raíces.En lo referido a las contribuciones de bienes raíces, estos contribuyentes las podrán utilizar como crédito frente al impuesto de primera categoría que devengue la señalada renta, cuyo excedente no podrá imputarse a otros impuestos ni solicitarse su devolución.De la norma en análisis se puede observar que la ley no distingue del tipo de contribuyente que puede tributar bajo esta modalidad de contrato, por lo que se concluye que pueden tributar de acuerdo a la letra b), del N° 1, del artículo 31, tanto personas naturales como personas jurídicas.Sin embargo, se hace presente que en este caso también es aplicable la exención a que se refiere el N° 3, del artículo 39, de la LIR, que establece que las personas naturales estarán exentas del impuesto de primera categoría por la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas, y en consecuencia, no tendrán derecho al crédito por contribuciones señalado precedentemente. Lo anterior, es sin perjuicio de la aplicación del impuesto global complementario o adicional, según corresponda.

El inciso segundo de la letra b), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, establece una restricción en el uso de las contribuciones de bienes raíces como crédito imputable al impuesto de primera categoría.Esta restricción resulta aplicable cuando los inmuebles son entregados en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal, a personas, sociedades o entidades relacionadas en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045.Lo anterior significa, por ejemplo, que si una filial entrega en arrendamiento un bien raíz no agrícola a su matriz, el arrendador no podrá hacer uso del crédito por contribuciones, por cuanto se encuentran relacionados.

Las letra a), b) y c), del N° 1, del artículo 20 de la LIR, establece los casos en que las contribuciones pueden ser utilizadas como crédito frente al impuesto de primera categoría.De acuerdo a tales disposiciones legales, tendrán derecho a este crédito los propietarios o usufructuarios que declaren su renta efectiva según contrato, en el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces no agrícolas.Además, las contribuciones deberán:

i. Corresponder al período finalizado al 31 de diciembre del año respecto del cual se está declarando el impuesto de primera categoría;ii. Deben encontrarse pagadas al momento de presentar la declaración del impuesto de primera categoría, debidamente reajustadas (netas de gastos de aseo, intereses y multas);

En el caso que el contribuyente tenga derecho al crédito por contribuciones, no las podrá utilizar como gasto en los términos del N° 2, del artículo 31 de la LIR, y tendrán el tratamiento de gastos rechazados no afectos a las disposiciones del artículo 21, clasificándose en el inciso segundo de dicha norma.

Conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del N° 1, del artículo 20 de la LIR, no tendrán derecho a devolución conforme a lo dispuesto en los artículos 31 N° 3, 56 N° 3 y 63, ni a ninguna otra disposición legal, el impuesto de primera categoría en aquella parte que se hayan deducido de dicho tributo el crédito por contribuciones.Esto se traduce en que el impuesto de primera categoría financiado de la forma señalada, podrá ser imputado en contra del impuesto global complementario, pero si resulta un excedente al ser el crédito superior al impuesto personal, dicho excedente se perderá.En el caso de los contribuyentes del impuesto adicional, no se observan perjuicios, dado que la tasa del impuesto adicional siempre es superior a la tasa del crédito por impuesto de primera categoría.Finalmente, de acuerdo al N° 3, del artículo 31, los contribuyentes que determinen su renta efectiva según contabilidad completa tienen derecho a recuperar como pago provisional el impuesto de primera categoría pagado sobre las utilidades que resulten absorbidas por pérdidas tributarias. Sin embargo, cuando el impuesto ha sido financiado con crédito por contribuciones, el pago provisional determinado solo podrá ser imputado contra las obligaciones tributarias que afecten a la empresa, no pudiendo solicitar la devolución del excedente, sino que se pierde.

De acuerdo a lo revisado en el presente reporte, no tendrán derecho al crédito por contribuciones respecto de bienes raíces no agrícolas los siguientes contribuyentes:

i. Los que determinen renta efectiva según contabilidad completa, sean personas naturales o jurídicas.ii. Las personas naturales que determinen renta efectiva según contrato, por encontrarse exentos del impuesto de primera categoría.iii. Los contribuyentes sujetos al artículo 14 ter letra A), por cuanto este régimen solo permite 3 créditos imputables al impuesto de primera categoría, entre los cuales no se encuentran las contribuciones de bienes raíces.iv. Los contribuyentes que entreguen en arrendamiento bienes raíces no agrícolas a personas con las que se encuentren relacionados, en los términos de los artículos 96 al 100, de la Ley N° 18.045.

Por el contrario, los contribuyentes que no se encuentren en ninguna de las situaciones señaladas podrán continuar gozando del beneficio del crédito por contribuciones, pero deben tener presente que el impuesto que resulte financiado de esta manera no tendrán derecho a devolución, sino que solo será imputable contra los impuestos que correspondan.Estos contribuyentes son los siguientes, en la medida que cumplan los requisitos en forma copulativa:

i. Ser persona jurídica.ii. No encontrarse relacionado con el arrendatario en los términos de los artículos 96 al 100 de la Ley N° 18.045.iii. Determinar su renta efectiva según contrato.

Como se ha señalado reiteradamente a lo largo de este Reporte, la vigencia de las modificaciones incorporadas por la Reforma Tributaria sobre la materia, rigen a partir del 1° de enero de 2016, respecto de las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas obtenidas a contar de tal fecha.En consecuencia, respecto de esta materia, los contribuyentes se sometieron a las nuevas reglas de tributación a contar del recién pasado año tributario 2017.

La Ley N° 20.780, sobre Reforma Tributaria, modificó significativamente la tributación de las rentas de arrendamiento de bienes raíces no agrícolas, eliminando la posibilidad de tributar en base a renta presunta, la cual al 31 de diciembre de 2015, era equivalente al 7% del avaluó fiscal de tales bienes.También se estableció la posibilidad de tributar según contrato, pero sin deducción alguna, circunstancia que solo estaba establecida administrativamente.Se eliminó como requisito para tener derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces que la renta efectiva supere el 11% del avalúo fiscal. Además, se estableció la exención del impuesto de primera categoría para los contribuyentes personas naturales, respecto de este tipo de rentas; se incorporaron reglas de relación que restringen el uso del crédito por contribuciones y se estableció que el impuesto de primera categoría cubierto por contribuciones no tendrá derecho a devolución, sea frente al impuesto global complementario o impuesto adicional, o bien, en su carácter de pago provisional por utilidades absorbidas.En resumen, a contar del 1° de enero de 2016, solo tendrán derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces no agrícolas los contribuyentes que sean personas jurídicas que tributen según contrato, y que entreguen en arrendamiento sus bienes a personas con las que no se encuentren relacionadas.

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